與子公司股東權益所有者權益中屬于母公司的部分互相抵銷。栗子網
www.lizi.tw具體來說:第一,在股權取得日,母公司的投資形成子公司股本所有者權益的一部分,由于經常會出現母公司的投資作價與子公司淨資產所有者權益相應份額之間出現差異這兩者之間的差即為子公司相應淨資產所包含的商譽,因而母公司的投資與子公司所有者權益中的相應份額抵銷後,將分解為子公司的淨資產相應份額與商譽。第二,在股權取得日後,由于母公司按權益法對其長期投資進行處理,子公司在控股權變更後新增稅後淨利均在投資方母公司的長期投資與投資收益中作出了相應調整,因此,股權取得日後母公司長期投資新增部分可直接與受資方受資後新增所有者權益的相應份額對銷。3.母子公司之間的債權債務互相抵銷。這主要涉及母子公司間的“應收賬款”與“應付賬款”、“應收票據”與“應付票據”、“長期投資債券投資”與“應付債券”、“應收股利”與“應付股利”等項目。4.“存貨”項目中,集團內公司間的內部銷售所產生的未實現內部銷售利潤的抵銷。集團內各公司之間均是**法人,他們之間的交易通常也按市場交易價結算,形成賣方的利潤。但是,從集團的角度來看,買賣雙方的存貨交易僅是存貨的空間發生了位移,只有當買方所購存貨賣予集團外時,整個集團才實現了利潤。否則,即使賣方實現了利潤,集團整體也不能認為實現了利潤。這就是說,如果買方將購入的商品存貨在當期全部銷售,則其期末資產負債表中的存貨,不包括從集團內部公司購入的存貨價值;如果買方只是部分將其售出,或全部未售出內部購入的存貨,則在其期末資產負債表的存貨項目內,包括從集團內公司中購入存貨中包含的毛利,對這部分內部交易毛利,在合並時應予以剔除。
5.合並資產負債表所有者權益中的股本,僅包括集團母公司的股本。合並報表中所有者權益的其他項目,則包含母公司所有者權益的相應項目與子公司相應項目屬于集團剔除少數股東權益後部分之和,這主要包括將子公司在母公司取得其控制權後取得的未分配利潤與母公司的未分配利潤等加在一起,構成集團合並報表中的未分配利潤等內容。二合並資產負債表編制示例下面我們設例說明合並資產負債表的編制。﹝例1﹞20x1年1月1日h公司取得s公司的股票,當時s公司的盈余公積為1 000萬元,根據下列資料編制一張在20x1年12月31日的合並資產負債表設h公司尚未對s公司新增利潤進行處理。
在編制合並資產負債表時,首先應確認商譽。此例中合並產生的商譽計算如下:
這樣,按照我們前面的編制程序,合並資產負債表的編制結果為:
對上述合並資產負債表,有下列各項需要說明:1.集團內所有公司的固定資產和流動資產直接相加,成為合並資產負債表相應項目的金額。2.合並報表中的股本僅為母公司股本。3.合並報表的盈余公積為母公司的盈余公積與子公司受資後新增的盈余公積中屬于集團的部分即1 5001 000萬元。4.母公司h公司對子公司的長期投資,一部分與子公司當日所有者權益中屬于母公司所有的部分本例為100對銷後,尚有差額即商譽。在本例中,商譽作為一項資產保留在合並報表中。對于合並中產生的商譽的處理,主要有兩種方法:第一,將其金額與集團的資本公積對銷;第二,首先作為一項資產,在合並報表中出現,然後在估計的有效期間內從集團合並後的利潤盈余公積、未分配利潤中予以分期注銷。栗子網
www.lizi.tw﹝例2﹞20x1年12月31日年度結束的甲有限公司和它的子公司乙有限公司的資產負債表如下。取得股票時,乙有限公司的資本公積為30 000萬元,而盈余公積則為40 000萬元。
合並資產負債表如下:
需要注意的是,合並資產負債表中的合並公積包括資本公積和盈余公積,包括甲公司的已有公積與乙公司的股份被甲公司控制後新增公積中屬集團所有部分之和。由題目所給條件,我們知道,乙公司被甲公司取得控股權時的資本公積和盈余公積分別為30 000萬元和40 000萬元,而在20x1年12月31日的資本公積與盈余公積分別為40 000萬元和50 000萬元,分別增加10 000萬元。屬于集團所有的乙公司新增公積分別為8 000萬元即10 000x80。二、合並利潤表合並利潤表是母公司編制的、以合並範圍內企業的利潤表為基礎、剔除集團內部交易後展示集團損益狀況的報表。一合並利潤表的一般程序與合並資產負債表相比,合並利潤表的編制較為簡單。其一般程序是:1.將母子公司利潤表各項目稅後利潤各項目直接相加,得到集團的稅後利潤;2.在稅後利潤基礎上,減除少數股東權益部分,即得到集團淨利潤;3.在對第1項進行處理時,應注意抵消有關內部交易事項:1母公司與子公司存貨銷售的抵消
在按成本出售存貨時,只需剔除出售公司賣方的銷售收入與銷售成本。在高于成本出售存貨時,除將賣方銷售收入與銷售成本剔除後,還應考慮買方所購買的存貨是否已銷往集團外部:1當買方購入的存貨全部未銷時,應將買方存貨中含有的高于賣方成本部分的毛利全部剔除。此時在合並報表中應減少存貨一部分價值即毛利部分,同時減少合並報表中的利潤。2當買方所購入的集團內部公司銷售的商品全部銷售時,此時集團已實現內部銷售的利潤。此時利潤並未重復計算。剔除時只需剔除賣方的銷售收入與和買方的銷售成本中相當于內部購銷部分的金額。3當買方只對集團外銷售一部分內購商品時,應在合並時,將集團合並報表中的存貨沖減一部分價值相當于未實現的利潤同時沖減相等數量的合並利潤。2母公司與子公司相互持有債券或借貸款項而發生的利息收入與利息費用的抵消母子公司間的利息收入與利息費用,在集團外部來看是不存在的。因此,在編制合並利潤表時,應將利息費用債務人與投資收益債權人集團內部交易部分對銷。3母公司與子公司、子公司之間的固定資產交易所產生的未實現內部銷售利潤的抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的固定資產交易是指母公司與子公司之間、子公司相互之間發生的一方銷售自身的產品,另一方購買對方產品作為固定資產使用的固定資產購售活動。1不計提折舊固定資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵消a.將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價項目中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵消,即在合並銷售收入項目中抵消該產品銷售收入的數額;在合並銷售成本項目中抵消該產品的銷售成本的數額;在合並固定資產原價項目中抵消未實現內部銷售利潤的數額。b.在該固定資產的使用期間內,每期編制合並會計報表時都必
須將該固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤抵消,直至該固定資產退出企業集團止。抵消時,應減少“年初未分配利潤”項目,同時減少“固定資產原價”項目,其數額為上一會計期間該固定資產原值中抵消的未實現內部銷售利潤的數額。小說站
www.xsz.tw2計提折舊的固定資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵消a.在發生該固定資產交易的會計期間,應當進行如下抵消處理:在發生固定資產交易的當期,應當將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵消,即在合並銷售收入項目中抵消該固定資產交易的銷售收入的數額;在合並銷售成本項目中抵消該固定資產交易的銷售成本的數額;在合並固定資產原價項目中抵消該固定資產原價中未實現內部銷售利潤的數額。在計提折舊時,還應當將該固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵消。抵消數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在采用直線法時,即該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額除以該固定資產的使用期間。b.在發生該固定資產交易以後的會計期間到該固定資產清理報廢時止,應當進行如下抵消:將內部銷售固定資產所包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵消。抵消時,減少“年初未分配利潤”項目,同時減少“固定資產原價”項目。將內部購進固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵消。其抵消數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。抵消時,減少“累計折舊”項目,並同時減少“管理費用”等項目。將內部銷售固定資產原價所包含的未實現內部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數額抵消。抵消時,減少“累計折舊”項目,同時增加“年初未分配利潤”項目。
c.在固定資產報廢清理時,應當將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數額即已實現內部銷售利潤的數額後的余額予以抵消。抵消時,應減少“年初未分配利潤”項目,減少“管理費用”項目和“營業外支出”或“營業外收入”項目。其中抵消管理費用項目的數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。3母公司與子公司、子公司相互之間固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可將其固定資產交易視為企業集團外交易,不按照上述規定進行抵消處理。二合並利潤表編制舉例﹝例﹞下面列出的是h有限公司和它持有80的s有限公司的簡略利潤表。無公司間交易,從公司組成日起h有限公司就持有s有限公司的股票。
根據上表資料編制的合並利潤表如下:
這樣,從收購日起s有限公司就是h公司的一個子公司。三、合並報表權益集合法我們前面探討的報表合並方法是購買法purchase thod。該法實際上假定,企業合並是一個企業取得其他合並範圍內企業部分或全部淨資產的一項交易。這種交易與企業從外部購買機器、存貨等無異。其主要特點是:第一,投資方按實際投資作價入賬。投資方股份的取得,以企業有實物資產流出如貨幣資產為代價。第二,投資的入賬成本投資方與被購買企業淨資產相應份額之差為商譽,在合並報表時予以確認。
第三,集團的合並損益僅包含股權取得日後屬于集團的部分。在合並會計實踐中,還有另一種合並方法,即權益集合法pooling ofis。權益集合法關注的是這樣的企業合並事實:有些企業的合並,涉及合並各方企業的股東之間股票的交換,其實質是現有企業的股東權益在新的會計主體的聯合和繼續,而不是投資方在取得資產與成本。此時的企業合並不是一種購買行為,不存在購買價格的確定。因此投資方不能按投資的市價入賬。權益集合法的特點是:第一,投資方用于與其他企業股東交換股票的計價,不是按市價而是按面值計價。投資方的“長期投資”入賬價值為換出股票的面值。第二,被“購買”企業不存在商譽確認問題。第三,不論合並發生在哪個時點,合並報表的編制不再區分合並前與合並後損益,合並範圍內企業的整個年度的損益均包括在合並報表中,就像企業一直在合並一樣。下面設例說明權益集合法與購買法在合並報表中的差異。假定h有限公司用發行h公司股票的方法購買s有限公司的全部股本。為了集中討論購買法和權益集合會計的基本區別,我們假定在h有限公司和s有限公司中的每股股票的現行價值均為3元,h有限公司發行800股以交換s有限公司的800股。在合並前的概括資產負債表如下單位:萬元:
在編制合並資產負債表時,對子公司的投資成本如果超過所取得的淨資產價值,將會產生合並商譽。在會計上,一般準則要求如英國在合並報表中將s有限公司的淨資產按股權取得日的公允市價列示,而不是按s有限公司的賬面淨資產列示。我們在本書的舉例中一直未討論這個問題,主要出于兩方面的考慮:一是簡化舉例,說明基本原理;二是據我們了解的資料,在一些會計水準相當高的國家如英國的企業,在合並報表的編制時也未使用被購並企業淨資產的公平市價,而是使用淨資產的賬面淨值。但是,如果用權益集合法,合並資產負債表將會有很大的不同。在權益集合法下,用以交換其它股票而發行的股票的計價,不是按照現行價值而是按照它們的面值即每股1元。用我們的簡例,h有限公司發行的800股,應以每股1元計價,即800萬元,而不是每股3元。相應地,在s有限公司的投資將以“成本”只有800萬元列示。在權益集合法下股票交換的價值將以800萬元記載。
下面是按權益集合會計來編制的合並資產負債表。從中可看到這兩家公司在結合前的未分配利潤仍列作未分配利潤,而兩家公司的淨資產按照它們的歷史成本列示。兩家公司各自的成果簡單地加計。無股票溢價發生。在權益集合會計下,集團並不需要在他們的報表上計入子公司資產的公平市價,也不會產生商譽。因為未確認商譽,也沒有歸因于
子公司淨資產上的公平市價,這一方法將不會導致折舊費用增加。采用權益集合會計的合並資產負債表如下:
下面我們說明一下在采用購買法或權益集合法下對未分配利潤和資產的影響。采用購買法或權益集合法時,對未分配利潤和資產的影響可總結如下:1.未分配利潤:在合並前,h公司和s公司的未分配利潤分別為600萬元和400萬元。在購買法下,s公司的利潤在合並日資本化了,所以集團的未分配利潤只是h公司的600萬元。合並報表只反映在收購日後被收購公司的成果。這就制止了投資公司集團利用子公司在收購前的利潤向它自己的股東支付股利。投資公司實際上取得了子公司的資本在這里,所謂資本包括了所有者權益的各項,不能從資本中發放股利。2.資產:在收購法下,合並產生的商譽一般出現在合並資產負債表上。另一方面,在權益集合法下,合並資產負債表並不會列示商譽。而且,在收購法下,子公司的固定資產按他們的公允價值列示。在權益集合會計下,這些資產按他們的賬面價值保留。需請讀者注意的是,英美等國對權益集合法的應用範圍、應用條件均作了嚴格限定,在大部分情況下,企業只能應用購買法來編制合並報表。
第四節我國企業合並報表問題
我國對合並報表的理論研究、法規制定以及企業實踐均起步較晚。直到1995年2月9日,財政部才頒發了合並會計報表暫行規定。我國目前企業的合並報表實踐均以此作指導文獻。下面將以該規定為基礎說明我國企業報表的合並問題。一、合並會計報表暫行規定的主要內容合並會計報表暫行規定下稱規定的主要內容有:一合並報表編制公司與合並範圍規定的這部分內容,我們已在前面有關內容中作了介紹,在此不再重復。二合並報表的內容合並報表主要包括:1.合並資產負債表;2.合並利潤表;3.合並財務狀況變動表後被合並現金流量表所取代;4.合並利潤分配表。三合並報表所需資料規定指出,合並會計報表以母公司和納入合並範圍的子公司以下凡涉及到子公司,即為納入合並範圍的子公司本身的會計報表以及其他有關資料為依據,合並各項目數額編制。
為編制合並會計報表,子公司向母公司提供的其他有關資料包括:1.子公司所采用的與母公司不同的會計政策;2.與母公司及與母公司的其他子公司業務往來、債權債務、投資等資料;3.子公司利潤分配有關資料;4.子公司所有者權益變動的明細資料;5.其他編制合並會計報表所需要的資料。四會計期間與會計政策規定對會計期間與會計政策的選擇作出了限制性規定,指出,母公司為了編制合並會計報表,應當統一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間,使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。不一致時,母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間,對子公司會計報表進行調整,以調整後的子公司會計報表編制合並會計報表,或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。母公司應當統一母公司和子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時,母公司應當按照母公司本身規定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整。但當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大,並且對財務狀況和經營成果的影響不大時,母公司也可直接利用該會計報表編制合並會計報表。五要求母公司對其權益性投資用權益法核算母公司為編制合並會計報表,對子公司進行的權益性資本投資必須采用權益法進行核算,並以此編制個別會計報表,為編制合並會
計報表提供基礎數據。六對境外子公司以外幣表示的報表的規定對于境外子公司以外幣表示的會計報表,母公司應當按照規定將境外子公司會計報表各項目的數額折算為母公司記賬本位幣,並以折算為母公司本位幣後的會計報表編制合並會計報表。對于境內子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報的會計報表,也應當按照規定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。在我國企業的合並報表中,還有合並現金流量表。合並現金流量表反映一定時期由母公司和子公司有機組成的會計主體企業集團的現金流入、現金流出的構成及其增減變化的報表。合並現金流量表可以有兩種編制方法:一是以合並資產負債表和合並利潤表為基礎,借鑒個別現金流量表的編制方法來編制;二是以納入合並報表編制範圍的母、子公司的
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