来的收益,也应从本期收益中剔除,列于净利润之后。栗子小说 m.lizi.tw在总括收益观下,一切营业收入、费用以及特殊损益等项目,都应在计算企业当期收益时予以确认。理由如下:第一,在企业整个寿命期内,各期所列示的净利润之和应等于该企业的净利润总额,前期项目和本期项目只是由于人为地对会计期间进行划分的结果。第二,经常项目和特殊项目非经常项目不是一成不变的,而且有时很难划分。更为重要的是,经常项目和特殊项目也是人为主观划分的结果。采用总括收益观,对经常项目和非经常项目也应进行划分,但均列于净利润之前。总括收益观对企业本期收益的计算能更加客观地反映企业的经营成果的全貌。
在新的企业会计制度下,对前期损益调整项目的处理采用了本期经营收益观,直接将其列入利润分配表,不在“本年利润”中反映,而是将其直接转入“未分配利润账户”。下面以总括收益观为基础,分析利润表的基本格式。一单步式利润表单步式利润表将本期所有收入加在一起,然后再把所有费用加在一起,两者相减,一次计算出企业当期的净损益。单步式利润表的格式如下以工业企业为例:
从表中可以得到以下计算关系:收入合计产品销售收入其他业务收入投资收益营业外收入成本和费用合计产品销售成本产品销售费用产品销售税金及附加其他业务支出管理费用财务费用投资损失营业外支出利润总额收入合计成本和费用合计单步式利润表的主要优点是:表式简单、易于理解,避免了项目分类上的困难。但单步式收益表提供的资料过少,不利于前后各期对应项目的比较。二多步式利润表多步式利润表结构按照企业利润形成的主要环节,按照销售利润、营业利润、利润总额和净利润四个层次来分步计算,以详细地揭示企业利润的形成过程。我国现行会计制度规定的企业利润表格式,请参阅第一章。根据企业会计制度企业列示其经营成果的步骤为:主营业务利润主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加营业利润主营业务利润其他业务利润营业费用管理费用财务费用利润总额营业利润投资收益补贴收入营业外收入营业外支出净利润利润总额所得税
第二节利润表收入的确认与计量
在会计上,收入是指企业在一定时期通过对外销售商品、提供劳务等活动所引起的经济资源的总流入。收入有广义和狭义之分。广义的收入包括营业收入、投资收益、补贴收入和营业外收入。狭义的收入仅指营业收入,根据财政部最新颁布的自2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行的企业会计制度,它是指企业在销售商品,提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括主营业务收入和其他业务收入,但不包括为第三方或者客户代收的款项。主营业务收入是指企业经营性经济业务产生的收入。对工业企业来说,主营业务收入是指销售产成品、自制半成品所取得的产品销售收入以及提供工业性劳务所发生的收入;对商品流通企业而言,主营业务收入则是指商品销售收入,包括自购自销商品的销售收入、进出口业务销售收入、接受其他单位委托代销商品的销售收入以及代购代销的手续费收入等。其他业务收入是指各类企业主营业务以外不**核算的其他业务或附营业务所发生的收入。例如,工业企业的材料销售、技术转让、固定资产出租,包装物出租等业务取得的收入,均属于其他业务收入范畴。无论广义的收入还是狭义的收入,他们都是企业利润的来源,所不同的仅仅在于营业收入是通过正常的营业活动而获得的,是企业的主要利润来源。栗子网
www.lizi.tw本章所讨论的收入主要是指营业收入。
一、收入的特点第一,收入从企业的日常活动中产生,而不是从偶发的交易或事项中产生,如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益,但不属于企业的日常活动,其流入的经济利益是利得,而不是收入,利得在会计报表上反映为净额。例如出售固定资产,因固定资产是为使用而不是为出售而购入的,将固定资产出售并不是企业的经营目标,也不属于企业的日常活动,出售固定资产取得的收益不作为收入核算,而是用来冲减长期代摊费用或计入营业外收入。第二,收入既可能表现为企业货币资产或非货币资产的增加,如增加银行存款、应收账款等,也可能表现为企业负债的减少,如以商品或劳务抵偿债务;或者二者兼而有之。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。第三,收入能导致企业所有者权益的增加。企业收入扣除相关成本费用后的净额,既可能增加所有者权益,也可能减少所有者权益。收入准则中仅指收入本身导致的所有者权益的增加,而不是指收入扣除相关成本费用后的利润对所有者权益的影响,因此,准则将收入定义为“经济利益的总流入”。第四,收入只包括本企业经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项,如增值税、代收利息等。代收的款项,一方面增加企业的资产,一方面增加企业的负债,因此不增加企业的所有者权益,也不属于本企业的经济利益,不能作为本企业的收入。二、收入的确认与计量企业会计制度对收入的确认标准规定得比较原则、比较注重交易的经济实质。例如,在商品销售的交易中,要求企业在确认收入时要判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给购买方,而并不注重表面上商品是否已经发出;要求企业判断商品的价款能否收
回,而并不注重形式上是否已取得收取价款的权利等等。这样就要求企业针对不同交易的特点,分析交易的实质,正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移,是否仍保留与所有权相关的继续管理权,是否仍对售出的商品实施控制,相关的经济利益能否流入企业,收入和相关成本能否可靠计量等重要条件,只有这些条件同时满足,才能确认收入,否则即使已经发出商品,或即使已经收到价款,也不能确认收入。一商品销售收入的确认与计量这里所指的销售商品仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易,不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易,这些销售商品的交易已在相关准则中规定,或将另行规定。商品主要包括企业为销售而生产或购进的商品,如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等,企业销售的其他存货如原材料,包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等,会计上均不作为销售商品处理,应按成本结转。1.商品销售收入的确认原则企业销售商品时,如同时符合以下4个条件,即确认收入:1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。在这里,风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失,报酬是指商品中包含的未来经济利益,包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担,带来的经济利益也不归本企业所有,则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方,需要视不同情况而定:第一,大多数情况下,所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有
权凭证的转移或实物的交付而转移,例如大多数零售交易。栗子网
www.lizi.tw第二,有些情况下,企业已将所有权凭证或实物交付给买方,但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬:1企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求,又未根据正常的保证条款予以弥补,因而仍负有责任。2企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方销售其商品的收入是否能够取得。这方面的例子如代销或寄销商品。在代销或寄销情况下,委托方应在受托方售出商品,并取得受托方提供的代销清单时确认收入。3企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。4销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款,而企业又不能确定退货的可能性。第三,有些情况下,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方,但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入,而不管实物是否交付。这方面的例子如交款提货的销售。在这种情况下,买方支付完货款,并取得提货单,即认为该商品所有权已经转移,卖方应确认收入。2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后,如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权,或仍然对售出的商品实施控制,则此项销售不能成立,不能确认相应的销售收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权,则不受本条件的限制。例如房地产企业将开发的房产出售后,保留了对该房产的物业管理权,由于此项管理权与房产所有权无关,房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同,有关收入应确
认为劳务收入。3与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中,与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件,企业在销售商品时,如估计价款收回的可能性不大,即使收入确认的其他条件均已满足,也不应当确认收入。销售商品的价款能否收回,主要根据企业以前和买方交往的直接经验,或从其他方面取得的信息,或政府的有关政策等进行判断。一般情况下,企业售出的商品符合合同或协议规定的要求,并已将发票账单交付买方,买方也承诺付款,即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回,应提供可靠的证据。4相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量,是确认收入的基本前提,收入不能可靠计量,则无法确认收入。企业在销售商品时,售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素,也有可能出现售价变动的情况,则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则,与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此,如果成本不能可靠地计量,即使其他条件均已满足,相关的收入也不能确认。如已收到价款,收到的价款应确认为一项负债。例如订货销售。订货销售是指企业已收到买方全部或部分货款,但库存无现货,需要通过制造或通过第三方交货。在这种销售方式下,企业尽管已收到全部或部分货款,但商品尚在制造过程中或仍在第三方,相关的成本不能可靠地计量,因此只有在商品交付时才能确认收入。预收的货款作为负债处理。企业销售商品应同时满足上述4个条件,才能确认收入。任何一个条件没有满足,即使收到货款,也不能确认收入。
2.商品销售收入的计量商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定,无合同或协议的,应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。企业在销售商品过程中,有时会代第三方或客户收取一些款项,例如,企业代国家收取增值税,代贷款人收取利息以及旅行社因代客户购买门票、飞机票收取票款等。这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目,不作为企业的收入处理。企业在确定商品销售收入金额时,不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让及退回等。当存在上述交易行为时,应以制度规定做一下处理:1现金折扣现金折扣,指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款,通常与债务人达成协议,债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给买方2的折扣,用符号“210”表示,在20天内付款按售价给予1的折扣,用符号“120”表示,在30天内付款,则不给折扣,用符号“n30”表示等。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。2销售折让销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后,如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求,可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前,也可能发生在企业确认收入之后。发生在收入确认之前的销售折让,其处理相当于商业折扣,在这
里,商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。例如,企业为鼓励买主购买更多的商品而规定购买10件以上者给10的折扣,或买主每买10件送1件;再如,企业为尽快出售一些残次、陈旧的商品而进行降价销售,降低的价格也属于商业折扣。商业折扣在销售时即已发生,企业销售实现时,只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可,不需作账务处理。制度上所指的销售折让是指收入确认之后发生的折让,这种折让在实际发生时冲减发生当期销售收入。3销售退回销售退回是指企业售出的商品,由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前,这种处理比较简单,只要将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目;如企业确认收入后,又发生销售退回的,不论是当年销售的,还是以前年度销售的,一般均应冲减退回当月的销售收入;同时冲减退回当月的销售成本;如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的,应在退回当月一并调整;企业发生销售退回时,如按规定允许扣减当期销项税的,应同时用红字冲减“应交税金应交增值税”科目的“销项税额”专栏。但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的,除应在退回当月作相关的账务处理外,还应作为资产负债表日后发生的调整事项,冲减报告年度的收入、成本和税金;如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的,还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。按照我国现行财会制度的规定,企业营业收入的确认应遵循权责发生制原则。具体来说,对于不同的销售方式,收入的确认形式也有所不同。例如,在交款提货销售的情况下,如货款已经收到,发票和提货单移交给买方,则货物的所有权已从卖方让渡给买方,此时,无论货物是否发出,都要确认销售收入;如果采用预收货款的方式销
售,因为价款已经收到,商品发出时即确认销售收入;当采用托收承付结算方式下,应当在商品已经发出,劳务已经提供,并已将发票张单提交银行办妥托收手续后作为销售收入实现。3.特殊销售业务的处理1代销代销通常有两种方式:第一,视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议,委托方按协议价收取所代销的商品的货款,实际售价可由受托方自定,实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销,委托方将商品交付给受托方时,商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方,因此,委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后,应按实际售价确认为销售收入,并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。第二,收取手续费。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费,这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与第一种方式相比,主要特点是,受托方通常应按照委托方规定的价格销售,不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后,并向委托方开具代销清单时,确认收入,受托方在商品销售后,按应收取的手续费确认收入。2分期收款销售分期收款销售指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是销售商品的价值较大,如房产、汽车、重型设备等;收款期较长,有的是几年,有的长达几十年;收取货款的风险较大。因此,分期收款销售方式下,企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。
3售后回购售后回购一般有三种情况:一是卖方在销售商品后的一定时间内必须回购;二是卖方有回购选择权;三是买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入,应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及卖方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议进行具体分析。第一,卖方在销售商品后的一定时间内必须回购,可能会出现以下情况:一是回购价以回购当日的市场价为基础确定,这表明,该商品因增值而获得的收益归买方所有,因贬值而遭受的损失也由买方承担,卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬,但卖方仍对售出的商品实施控制,买方无权对该商品进行处置;二是回购价已在合同中订明,则表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有,与买方无关,且卖方仍对售出的商品实施控制。因此,这种销售回购本质上不是一种销售,而是一项融资协议,整个交易不确认收入。第二,卖方有回购选择权或买方有要求卖方回购的选择权,应具体分析每项交易的实质,根据行使选择权的可能性大小,以及商品所有权上的主要风险和报酬转移与否,确定是作为销售核算,还是作为融资协议核算。4房地产销售房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产,并在市场上进行的销售。如房地产经营商事先与买方签订合同,按合同要求开发房地产的,应作为建造合同,根据企业会计准则建造合同的规定进行会计处理。房地产销售与工业企业销售商品类似,应按收入准则中有关商品销售收入的确认原则进行确认。在房地产销售中,房地产的法定所有权转移给买方,通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移,企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后,所有权上的风险和报酬尚未转移的情
况,例如:1卖方根据合同规定,仍有责任实施重大行动,例如工程
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