年12月31日，xyz银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20x8年当年实际收到的现金却为9000000元。栗子网
www.lizi.tw
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备1074326
贷：利息收入1074326
借：存放同业9000000
贷：贷款已减值9000000
借：资产减值损失999386
贷：贷款损失准备999386
注：20x8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本10743260107432690000002817586元。由于xyz银行对20x9年及2x10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备28175861818200999386元。相关计算如表36所示。
现值计算金额单位：元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20x9年12月31日
2000000
0.9091
1818200
2x10年12月31日
0
0.8264
0
小计
2000000
1818200
520x9年12月31日，xyz银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2x10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备181820
贷：利息收入181820
借：存放同业1000000
贷：贷款已减值1000000
借：贷款损失准备363630
贷：资产减值损失363630
注：20x9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本181820018182010000001000020元。因此，应调整的贷款损失准备10000201363650363630元。其中1363650元系2x10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
62x10年12月31日，xyz银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备136365
贷：利息收入136365
借：存放同业2000000
贷款损失准备4999985
贷：贷款已减值6500000
资产减值损失499985
二可供出售金融资产
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。栗子网
www.lizi.tw与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
例23一1520x5年1月1日，abc公司按面值从债券二级市场购入o公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3，划分为可供出售金融资产。
20x5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20x6年，o公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20x6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。abc公司预计，如o公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20x7年，o公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20x7年12月31日，该债券即o公司发行的上述债券的公允价值已上升至每张95元。
假定abc公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3，且不考虑其他因素，则abc公司有关的账务处理如下:
120x5年1月1日购入债券
借:可供出售金融资产成本1000000
贷:银行存款1000000
220x5年12月31日确认利息、公允价值变动
借:应收利息30000
贷:投资收益30000
借:银行存款30000
贷:应收利息30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
320x6年12月31日确认利息收入及减值损失
借:应收利息30000
贷:投资收益30000
借:银行存款30000
贷:应收利息30000
借:资产减值损失200000
贷:可供出售金融资产公允价值变动200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，abc公司应确认减值损失。
420x7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入＝期初摊余成本1000000一发生的减值损失2000000x3
＝24000元
借:应收利息 30000
贷:投资收益 24000
可供出售金融资产利息调整6000
借:银行存款30000
贷:应收利息30000
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1000000一200000一6000＝794000元
20x7年12月31日，该债券的公允价值＝950000元
应回转的金额＝950000一794000＝l56000元
借:可供出售金融资产公允价值变动15600
贷:资产减值损失156000
第七节新旧比较与衔接
一、新旧比较
金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的金融企业会计制度等会计制度以下简称原制度进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要差异变化如下:
一对金融资产和金融负债进行了重新分类
1.金融资产的分类
按原制度要求，金融资产应划分为以下几类:1货币资金；2短期投资；3应收票据；4应收股利；5应收利息；6应收账款；7其他应收款；8长期股权投资；9长期债权投资等。栗子小说 m.lizi.tw
按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类:1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2持有至到期投资；3贷款和应收款项；4可供出售金融资产。
2.金融负债分类
按原制度要求，金融负债应划分为以下几类:1短期借款；2应付票据；3应付账款；4应付股利；5其他应付款；6长期借款；7应付债券；8长期应付款等。
按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类:1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2其他金融负债。
二金融工具引入了公允价值计量
原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对衍生金融资产、金融负债，可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。
三衍生工具纳入表内核算
原制度仅要求将衍生金融工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。
二按照重新分类后的金融资产和金融负债分别进行确认和计量
原制度没有对金融资产和金融负债的确认和计量原则作出明确规定。
按新准则要求，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，新准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。
此外，新准则根据金融资产和金融负债的不同分类，对其后续计量提出了明确要求:
1.金融资产的后续计量
新准则规定，除以下情况外，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量:
1持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
2在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
2.金融负债的后续计量
新准则规定，除以下情况外，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量:
1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
3不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入人当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:
1按照企业会计准则第13号或有事项确定的金额;
2初始确认金额扣除按照企业会计准则第14号收入的原则确定的累计摊销额后的余额。
四采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备
原制度对应收款项、贷款、长期股权投资等金融资产减值的会计处理作出了相关规定。比如，要求期末对应收款项进行检查，并对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备，计提方法通常有账龄分析法、个别计定法等。又比如，原制度要求商业银行在期末分析各项贷款不包括保户质押贷款和委托贷款，下同的可收回性，并对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定;特种准备即商业银行对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由商业银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。概括地讲，原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。取消分段与原制度不同，新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。具体而言:
1.以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量不包括尚未发生的未来信用损失现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其中，预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除。
2.对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其巳发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发生减值的金融资产包括单项金额重大和不重大的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
五规范了嵌入衍生工具的处理
原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确的要求。
二、新旧衔接
一关于金融资产分类
在新准则首次执行日，企业应当将所持有的金融资产不含企业会计准则第2号长期股权投资规范的投资，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。
1.划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
2.划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量，井将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。
二关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
三关于未确认或已按成本计量的衍生工具
对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具不包括套期工具，应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。
四关于嵌入衍生工具
对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。
除以上四个方面外，企业在首次执行日均采用未来适用法进行处理。
第二十四章金融资产转移
第一节金融资产转移概述
金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书转让、应收账款保理等业务中都涉及了金融资产转移的会计处理，特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债券买断或回购等结构化融资已经出现，相关的跨及处理问题需要明确和规范。企业会计准则第23号金融资产转移以下简称金融资产转移准则规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。
一、金融资产转移的界定
金融资产转移，是指企业转出方将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方转人方。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产或一组类似金融资产的一部分，也包括单项金融资产或一组类似金融资产整体。
根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形:
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形:1将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。2将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90转移等。
...