0x6年a公司取得投資後20x7年購買進一步股份前實現的淨利潤為600萬元假定不存在需要對淨利潤進行調整的因素，未進行利潤分配，也未發生其他影響所有者權益變動的交易事項。小說站
www.xsz.twa公司按淨利潤的10提取法定盈余公積。
1購買日a公司首先應確認取得的對b公司的投資
借︰長期股權投資 100000000
貸︰銀行存款等 100000000
借︰盈余公積60000
未分配利潤540000
貸︰長期股權投資600000
2計算達到企業合並時應確認的商譽
原持有10股份應確認的商譽＝20000000180000000x10＝2000000元
進一步取得50股份應確認的商譽＝100000000190000000x50＝5000000元
合並財務報表中應確認的商譽＝20000005000000＝7000000元
3資產增值的處理
原持有10股份在購買日對應的可辨認淨資產公允價值
＝190000000x10＝19000000元
原取得投資時應享有被投資單位淨資產公允價值的份額
＝180000000x10＝18000000元
兩者之間差額1000000元1900000018000000在合並財務報表中屬于被投資企業在投資以後實現淨利潤的部分600000元6000000x10，調整合並財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分400000元1000000600000調整資本公積。
四、反向購買的處理
非同一控制下的企業合並，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為收購方。但某些企業合並中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合並後被參與合並的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合並通常稱為“反向購買”。例如，a公司為一家規模較小的上市公司，b公司為一家規模較大的貿易公司。b公司擬通過收購a公司的方式達到上市目的，但該交易是通過a公司向b公司原股東發行普通股用以交換b公司原股東持有的對b公司股權方式實現。該項交易後，b公司原股東持有a公司50以上股權，a公司持有b公司50以上股權，a公司為法律上的母公司、b公司為法律上的子公司，但從會計角度，a公司為被購買方，b公司為購買方。
一企業合並成本
反向購買中，法律上的子公司購買方的企業合並成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合並後報告主體的股權比例，應向法律上母公司被購買方的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發行權益性證券的公允價值。
2.合並財務報表的編制
反向購買後，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合並財務報表︰
3.合並財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合並前的賬面價值進行確認和計量。小說站
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2.合並財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合並前的留存收益和其他權益余額。
3.合並財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合並前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合並成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合並財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。
4.法律上母公司的有關可辨認資產、負債在並入合並財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合並，企業合並成本大于合並中取得的法律上母公司被購買方可辨認淨資產公允價值的份額體現為商譽，小于合並中取得的法律上母公司被購買方可辨認淨資產公允價值的份額確認為合並當期損益。
5.合並財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息即法律上子公司的前期合並財務報表。
6.法律上子公司的有關股東在合並過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合並財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合並前淨資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合並中其被認為被購買方，但其享有合並形成報告主體的淨資產及損益，不應作為少數股東權益列示。
應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合並財務報表的編制。法律上母公司在該項合並中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從企業會計準則第2號－長期股權投資的相關規定。
三每股收益的計算
發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為︰
1.自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合並中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量；
2.自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。
反向購買後對外提供比較合並財務報表的，其比較前期合並財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的淨損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。
上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。
例21－8a上市公司于20x7年9月30日通過定向增發本企業普通股對b企業進行合並，取得b企業100股權。假定不考慮所得稅影響。a公司及b企業在合並前簡化資產負債表如下表所示。
a公司及b企業合並前資產負債表單位︰萬元
a公司
b企業
流動資產
2,000
3,000
非流動資產
14,000
40,000
資產總額
16,000
43,000
流動負債
800
1,000
非流動負債
200
2,000
負債總額
1,000
3,000
所有者權益︰
股本
1,000
600
資本公積
盈余公積
4,000
11,400
未分配利潤
10,000
28,000
所有者權益總額
15,000
40,000
其他資料︰
120x7年9月30日，a公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自b企業原股東處取得了b企業全部股權。栗子小說 m.lizi.twa公司共發行了1200萬股普通股以取得b企業全部600萬股普通股。
2a公司普通股在20x7年9月30日的公價值為20元，b企業每股普通股當日的公允價值為40元。a公司、b企業每股普通股的面值均為1元。
320x7年9月30日，a公司除非流動資產公允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。
4假定a公司與b企業在合並前不存在任何關聯方關系。
對于該項企業合並，雖然在合並中發行權益性證券的一方為a公司，但因其生產經營決策的控制權在合並後由b企業原股東控制，b企業應為購買方，a公司為被購買方。
1.確定該項合並中b企業的合並成本︰
a公司在該項合並中向b企業原股東增發了1200萬股普通股，合並後b企業原股東持有a公司的股權比例為54.5512002200，如果假定b企業發行本企業普通股在合並後主體享有同樣的股權比例，則b企業應當發行的普通股股數為500萬股60054.55－600，其公允價值為22000萬元，企業合並成本為20000萬元。
2.企業合並成本在可辨認資產、負債的分配︰
企業合並成本20000
a公司可辨認資產、負債︰
流動資產2000
非流動資產17000
流動負債800
非流動負債200
商譽2000
a公司20x7年9月30日合並資產負債表單位︰萬元
項目
金額
流動資產
5,000
非流動資產
57,000
商譽
2,000
資產總額
64,000
流動負債
1,800
非流動負債
2,200
負債總額
4,000
所有者權益︰
股本
1,100
資本公積
19,500
盈余公積
11,400
未分配利潤
28,000
所有者權益總額
60,000
3.每股收益
本例中假定b企業20x6年實現合並淨利潤1200萬元，20x7年a公司與b企業形成的主體實現合並淨利潤2300萬元，自20x6年1月1日至20x7年9月30日，b企業發行在外的普通股股數未發生變化。
a公司20x7年基本每股收益︰23001200x9122200x312＝1.59元
提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整，a公司20x6年的每股收益＝12001200＝1元
4.少數股東權益
上例中，b企業的全部股東中假定只有其中的90以原持有的對b企業股權換取了a公司增發的普通股。a公司應發行的普通股股數為1080萬股600x90x2。企業合並後，b企業的股東擁有合並後報告主體的股權比例為51.9210802080。通過假定b企業向a公司發行本企業普通股在合並後主體享有同樣的股權比例，在計算b企業須發行的普通股數量時，不考慮少數股權的因素，故b企業應當發行的普通股股數為500萬股600x9051.92－600x90，b企業在該項合並中的企業合並成本為20000萬元〔1040－540x40〕，b企業未參與股權交換的股東擁有b企業的股份為10，享有b企業合並前淨資產的份額為4000萬元，在合並財務報表中應作為少數股東權益列示。
五、購買子公司少數股權的處理
企業在取得對子公司的控制權，形成企業合並後，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益**易，應當分別母公司個別財務報表以及合並財務報表兩種情況進行處理︰
一母公司個別財務報表中對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照企業會計準則第2號長期股權投資第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。
二在合並財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日或合並日開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資成本與按照新增持股股比例計算應享有子公司自購買日或合並日開始持續計算的可辨認淨資產份額之間的差額，應當調整合並財務報表中的資本公積資本溢價或股本溢價，資本公積資本溢價或股本溢價的余額不足沖減的，調整留存收益。
例219a公司于20x7年12月29日以8000萬元取得對b公司70的股權，能夠對b公司實施控制，形成非同一控制下的企業合並。20x8年12月25日，a公司又出資3000萬元自b公司的少數股東處取得b公司20的股權。本例中a公司與b公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系。
120x7年12月29日，a公司在取得b公司70股權時，b公司可辨認淨資產公允價值總額為10000萬元。
220x8年12月25日，b公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續計算的金額對母公司的價值如下表所示單位︰萬元︰
表2112單位:萬元
b公司的賬面價值
b公司資產、負債自購買日開始持續計算的金額對母公司的價值
存貨
500
500
應收款項
2500
2500
固定資產
4000
4600
無形資產
800
1200
其他資產
2200
3200
應付款項
600
600
其他負債
400
400
淨資產
9000
11000
1.確定a公司對b公司長期股權投資的成本
20x7年12月29日為該非同一控制下企業合並的購買日，a公司取得對b公司長期股權投資的成本為8000萬元。
20x8年12月25日，a公司在進一步取得b公司20的少數股權時，支付價款3000萬元。該項長期股權投資在20x6年土2月25日的賬面余額為11000萬元。
2.編制合並財務報表時的處理
1商譽的計算
a公司取得對b公司70股權時產生的商譽＝800010000x70＝1000萬元
在合並財務報表中應體現的商譽總額為1000萬元。
2所有者權益的調整
合並財務報表中，b公司的有關資產、負債應以其對母公司a的價值進行合並，即與新取得的20股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額＝11000x20＝2200萬元。
因購買少數股權新增加的長期股權投資成本3000萬元與按照新取得的股權比例20計算確定應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認淨資產份額2200萬元之間的差額800萬元，在合並資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積資本溢價或股本溢價，在資本公積資本溢價或股本溢價的金額不足沖減的情況下，調整留存收益盈余公積和未分配利潤。
六、被購買方的會計處理
非同一控制下的企業合並中，購買方通過企業合並取得被購買方100股權的，被購買方可以按照合並中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業合並改記有關資產、負債的賬面價值。
第四節新舊比較與餃接
一、新舊比較
原企業會計制度對企業合並交易未作規範，企業在實務中對合並交易在新準則發布之前基本上執行的是企業兼並有關會計處理問題暫行規定財會字1997第30號以下簡稱原規定。原規定與新準則比較，主要差異如下:
一企業合並的類型劃分不同。原規定對兼並交易未區分同一控制下的情況與非同一控制下的情況，新準則將企業合並按照一定的標準劃分為同一控制下的企業合並與非同一控制下的企業合並，分別規定了會計處理原則。
二非同一控制下企業合並的處理不同。原規定對兼並交易或事項規範的比較簡單，新準則對非同一控制下的企業合作了全面系統的規範。
1.企業合並成本確定不同。原規定將成交價作為合並成本，未考慮合並過程中發生的相關費用；新準則下企業合並成本包括合並中支付的有關對價的公允價值以及合並中發生的直接相關費用。
2.商譽的確認不同。原規定要求將成交價高于經評估確認取得淨資產的差額確認為商譽；新準則是將確定的企業合並成本高于合並中取得被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額確認為商譽。
3.分步實現的企業合並處理不同。原規定未規範分步實現的合並交易的處理，新準則對于通過多次交易分步實現的企業合並作出了規範。
4.對于合並成本小于合並中取得淨資產的差額處理不同。原規定未規範成交價小于取得淨資產經評估確認的價值的差額如何處理；新準則規定企業合並成本小于合並中取得被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額應計入合並當期損益。
二、新舊餃接
一企業在首次執行日之前發生的控股合並，相關長期股權投資在首次執行日的調整見本講解第三章的相關內容。
二企業在首次執行日之前發
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