表层必须在矿山开发前挖走。栗子网
www.lizi.tw因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
20x7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20x7年末的账面价值为1000万元包括确认的恢复山体原貌的预计负债。
矿山资产组如于20x7年12月3日对外出售，买方愿意出价820万元包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素，预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700万元1200500。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元1000500。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
二资产组减值的会计处理
根据减值测试的结果，资产组包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产包括商誉的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额如可确定的、该资产预计未来现金流量的现值如可确定的和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
例99xyz公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由a、b、c三部机器构成，成本分别为400000、600000和1000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20x7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40，因此，对甲生产线进行减值测试。
20x7年12月31日，a、b、c三部机器的账面价值分别为200000、300000、500000元。估计a机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，b、c机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在20x7年12月31日，该生产线的账面价值为1000000元，而其可收回金额为600000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于a机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此，a机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。小说站
www.xsz.tw具体分摊过程如表94所示。
表94 单位：万元
项目
机器a
机器b
机器c
整个生产线
资产组
账面价值
200000
300000
500000
1000000
可收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊比率
20
30
50
100
分摊的减值损失
50000
120000
200000
370000
分摊后账面价值
150000
180000
300000
630000
尚未分摊的减值损失
30000
二次分摊比率
37.5
62.5
100
二次分摊的减值损失
11250
18750
30000
二次分摊后应确认的减值损失总额
50000
131250
218750
400000
二次分摊后的账面价值
150000
168750
281250
600000
注：按照分摊比例，机器a应当分摊减值损失80000元400000x20，但由于机器a的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此机器a最多只能确认减值损失50000元200000－150000，未能分摊的减值损失30000元80000－50000，应当在机器b和机器c之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器a、机器b和机器c应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元，账务处理如下：
借：资产减值损失机器a 50000
机器b 131250
机器c 218750
贷：固定资产减值准备机器a 50000
机器b 131250
机器c 218750
三、总部资产的减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生**的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
一对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值包括已分摊的总部资产的账面价值部分和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
二对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。栗子网
www.lizi.tw其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值包括已分摊的总部资产的账面价值部分和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
例910abc公司系高科技企业，拥有a、b和c三个资产组，在20x0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用年限平均法计提折旧。由于abc公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对abc公司产品产生了重大不利影响，为此，abc公司于20x0年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。abc公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表95所示。
表95 单位：万元
项目
资产组a
资产组b
资产组c
合计
各资产组账面价值
200
300
400
900
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
按使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
200
600
800
1600
办公大楼分摊比率200、600、8001600
12.5
37.5
50.0
100.0
办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额
37.5
112.5
150.0
300
包括办公大楼分摊金额的各资产组的账面价值
237.5
412.5
550.0
1200
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值包括已分摊的办公大楼的账面价值部分相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由a、b、c三个资产组组成最小资产组组合即为abc整个企业，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15，计算过程如表96所示。
表96 单位：万元
年份
资产组a
资产组b
资产组c
包括研发中心在内的最小资产组组合
abc公司
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
286
142
6
104
44
66
28
112
48
310
134
7
110
42
68
26
120
44
324
122
8
110
36
70
22
126
42
332
108
9
106
30
70
20
130
36
334
96
10
96
24
70
18
132
32
338
84
11
72
16
132
28
264
56
12
70
14
132
24
262
50
13
70
12
132
22
262
42
14
64
10
130
18
256
36
15
60
8
124
16
244
30
16
52
6
120
12
230
24
17
44
4
114
10
216
20
18
36
2
102
8
194
16
19
28
2
85
6
170
12
20
20
2
70
4
142
8
现值合计
398
328
542
1440
根据上述资料，资产组a、b、c的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值包括分摊的办公大楼账面价值分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组b和c的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组b发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元84.5x112.5412.5，导致资产组b中所包括资产发生减值61.45万元84.5x300412.5；因资产组c发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2.18万元8x150550，导致资产组c中所包括资产发生减值5.82万元8x400550。
经过上述减值测试后，资产组a、b、c和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合即abc公司的账面价值总额为l207.50万元200238.55394.18274.77100，但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。
第五节商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以**产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照企业会计准则第35号分部报告所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值包括所分摊的商誉的账面价值部分与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产包括商誉的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额如可确定的、该资产预计未来现金流量的现值如可确定的和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于按照企业会计准则第20号企业合并的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，似确定资产组包括商誉是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
例911甲企业在20x7年1月1日以160
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