使用權，盡管其增值收益通常與市場供求、經濟發展等因素有關，但目的是為了增值後轉讓以賺取增值收益，也是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。栗子網
www.lizi.tw在我國實務中，持有並準備增值後轉讓的土地使用權這種情況較少。
就某些企業而言，投資性房地產屬于日常經營性活動,形成的租金收入或轉讓增值收益確認為企業的主營業務收入，但對于大部分企業而言，屬于與經營性活動相關的其他經營活動，形成的租金收入或轉讓增值收益構成企業的其他業務收入。投資性房地產租金收入的確認、計量和披露適用企業會計準則第21號租賃的規定。
二、投資性房地產的範圍
投資性房地產的範圍限定為已出租的土地使用權、持有並準備增值後轉讓的土地使用權、已出租的建築物。
一已出租的土地使用權
已出租的土地使用權,是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。企業取得的土地使用權通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得的土地使用權,也包括在二級市場上接受其他單位轉讓的土地使用權。例如,甲公司與乙公司簽署了土地使用權租賃協議,甲公司以年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的40萬平方米土地使用權。那麼,自租賃協議約定的租賃期開始日起,這項土地使用權屬于乙公司的投資性房地產。
對于以經營租賃方式租入土地使用權再轉租給其他單位的,不能確認為投資性房地產。
二持有並準備增值後轉讓的土地使用權
持有並準備增值後轉讓的土地使用權,是指企業取得的、準備增值後轉讓的土地使用權。這類土地使用權很可能給企業帶來資本增值收益,符合投資性房地產的定義。
按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有並準備增值後轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。
三已出租的建築物
已出租的建築物是指企業擁有產權的、以經營租賃方式出租的建築物,包括自行建造或開發活動完成後用于出租的建築物。例如,甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司,租賃期2年。對于甲公司而言,自租賃期開始日起,該棟廠房屬于投資性房地產。企業在判斷和確認已出租的建築物時,應當把握以下要點:
1.用于出租的建築物是指企業擁有產權的建築物。企業以經營租賃方式租入再轉租的建築物不屬于投資性房地產。例如,甲企業與乙企業簽訂了一項經營租賃合同,乙企業將其持有產權的一棟辦公樓出租給甲企業,為期5年。甲企業一開始將該辦公裝後用于自行經營餐館。2年後,由于連續虧損,甲企業將餐館轉租給丙公司,以賺取租金差價。這種情況下,對于甲企業而言,該棟樓不屬于其投資性房地產。對于乙企業而言,則屬于其投資性房地產。
2.已出租的建築物是企業已經與其他方簽訂了租賃協議,約定以經營租賃方式出租的建築物。一般應自租賃協議規定的租賃期開始日起，經營租出的建築物才屬于已出租的建築物。通常情況下，對企業持有以備經營出租的空置建築物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明將其用于經營租出且持有意圖短期內不再發生變化的，即使尚未簽定租賃協議，也應視為投資性房地產。這里的空置建築物，是指企業新購入、自行建造或開發完成但尚未使用的建築物，以及不再用于日常生產經營活動且經整理後達到可經營出租狀態的建築物。
3.企業將建築物出租,按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的,應當將該建築物確認為投資性房地產。栗子小說 m.lizi.tw企業將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業應當將其確認為投資性房地產。例如，甲企業在中關村購買了一棟寫字樓，共12層。其中1層經營出租給某家大型超市，25層經營出租給乙公司，6一12層經營出租給丙公司。甲企業同時為該寫字樓提供保安、維修等日常輔助服務。本例中，甲企業將寫字樓出租,同時提供的輔助服務不重大。對于甲企業而言,這棟寫字樓屬于甲企業的投資性房地產。
三、不屬于投資性房地產的項目
一自用房地產
自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產,如企業生產經營用的廠房和辦公樓屬于固定資產,企業生產經營用的土地使用權屬于無形資產。
自用房地產的特征在于服務于企業自身的生產經營,其價值會隨著房地產的使用而逐漸轉移企業的產品或服務中去,通過銷售商品或提供服務為企業帶來經濟利益,在產生現金流量的過程中與企業持有的其他資產密切相關。例如,企業出租給本企業職工居住的宿舍,雖然也收取租金,但間接為企業自身的生產經營服務,因此具有自用房地產的性質。又如,企業擁有並自行經營的旅館飯店。旅館飯店的經營者在向顧客提供住宿服務的同時,還提供餐飲、娛樂等其他服務,其經營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入,因此,企業自行經營的旅館飯店是企業的經營場所,應當屬于自用房地產。
二作為存貨的房地產
作為存貨的房地產通常是指房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨,其生產、銷售構成企業的主營業務活動,產生的現金流量也與企業的其他資產密切相關。因此,具有存貨性質的房地產不屬于投資性房地產。
從事房地產經營開發的企業依法取得的、用于開發後出售的土地使用權,屬于房地產開發企業的存貨,即使房地產開發企業決定待增值後再轉讓其開發的土地,也不得將其確認為投資性房地產。
實務中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產或無形資產、存貨和投資性房地產。例如,甲開發商建造了一棟商住兩用樓盤,一層出租給一家大型超市,已簽訂經營租賃合同；其余樓層均為普通住宅,正在公開銷售中。這種情況下,如果一層商鋪能夠單獨計量和出售,應當確認為甲企業的投資性房地產,其余樓層為甲企業的存貨,即開發產品。
本章著重講解了投資性房地產的界定、初始計量和後續計量的成本模式或公允價值模式問題。
第二節投資性房地產的會計處理
根據投資性房地產準則的規定,投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量。在後續計量時,通常應當采用成本模式,滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行後續計量,不得同時采用兩種計量模式。
一、采用成本模式計量的投資性房地產
成本模式的會計處理比較簡單,主要涉及“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊攤銷”、“投資性房地產減值準備”等科目,可比照“固定資產”、“無形資產”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”等相關科目進行處理。台灣小說網
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一外購或自行建造的投資性房地產
外購采用成本模式計量的土地使用權和建築物,應當按照取得時的實際成本進行初始計量,其成本包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。企業購入的房地產,部分用于出租或資本增值、部分自用,用于出租或資本增值的部分應當予以單獨確認的,應按照不同部分的公允價值佔公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配。
自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產,其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成,包括土地開發費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中發生的非正常性損失直接計入當期損益,不計入建造成本。
例4－120x7年3月,甲企業計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日,甲企業與乙企業簽訂了經營租賃合同,約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業,為期5年。4月5日,甲企業實際購入寫字樓,支付價款共計1200萬元假設不考慮其他因素,甲企業采用成本模式進行後續計量,下同。甲企業的賬務處理如下:
借:投資性房地產寫字樓 12000000
貸:銀行存款 12000000
例4－220x7年3月,甲企業從其他單位購入一塊土地的使用權,並在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。20x7年6月,甲企業預計廠房即將完工,與乙公司簽訂了經營租賃合同,將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定,該廠房于完工達到預定可使用狀態時開始起租。20x7年7月5日,三棟廠房同時完工達到預定可使用狀態。該塊土地使用權的成本為600萬元；三棟廠房的造價均為1000萬元,能夠單獨出售。
甲企業的賬務處理如下:
土地使用權中的對應部分同時轉換為投資性房地產﹝600x10003000＝200萬元﹞。
借︰投資性房地產廠房 10000000
貸︰在建工程 10000000
借︰投資性房地產土地使用權 2000000
貸︰無形資產土地使用權 2000000
二非投資性房地產轉換為投資性房地產
房地產的轉換，是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變,才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。這里的確鑿證據包括兩個方面︰一是企業董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書面決議，二是房地產因用途改變而發生實際狀態上的改變，從自用狀態改為出租狀態。
1.作為存貨的房地產轉換為投資性房地產
作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租,存貨相應地轉換為投資性房地產。這種情況下，轉換日通常為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。一般而言如果企業自行建造或開發完成但尚未使用的建築物，且董事會或類似機構作出正式書面決議，明確表明其持有以備經營出租的空置建築物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明其自行建造或開發產品用于經營租出、持有意圖短期內不再發生變化的，應視為存貨轉換為投資性房地產，轉換日為董事會或類似機構作出書面決議的日期。
企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目。按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。
例4－3甲企業是從事房地產開發業務的企業,20x7年3月10日,甲企業與乙企業簽訂了租賃協議,將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用,租賃期開始日為20x7年4月15日。20x7年4月15日,該寫字樓的賬面余額55000萬元,未計提存貨跌價準備。甲企業的賬務處理如下:
借:投資性房地產寫字樓 550000000
貸:開發產品 550000000
2.自用房地產轉換為投資性房地產
企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。對不再用于日常生產經營活動且經整理後達到可經營出租狀態的建築物，如果董事會或類似機構作出正式書面決議，明確表明其持有以備經營出租的空置建築物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明其自用房地產用于經營租出、持有意圖短期內不再發生變化的，應視為存貨轉換為投資性房地產，轉換日為董事會或類似機構作出書面決議的日期。
企業將自用土地使用權或建築物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時,應當按該項建築物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等,分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊攤銷”、“投資性房地產減值準備”科目,按其賬面余額,借記“投資性房地產”科目,貸記“固定資產”或“無形資產”科目,按已計提的折舊或攤銷,借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目,貸記“投資性房地產累計折舊攤銷”科目,原已計提減值準備的,借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目,貸記“投資性房地產減值準備”科目。
例4－4甲企業擁有一棟辦公樓,用于本企業總部辦公。20x7年3月10日,甲企業與乙企業簽訂了經營租賃協議,將這棟辦公樓整體出租給乙企業使用,租賃期開始以日為20x7年4月15日,為期5年。20x7年4月15曰,這棟辦公樓的賬面余額55000萬元,已計提折舊300萬元。甲企業的賬務處理如下:
借:投資性房地產寫字樓 550000000
累計折舊 300000
貸:固定資產 550000
投資性房地產累計折舊攤銷 3000000
三投資性房地產的後續計量
采用成本模式進行後續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，按期月計提折舊或攤銷,借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊攤銷”。取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”等科目。
投資性房地產存在減值跡象的,還應當適用資產減值的有關規定。經減值測試後確定發生減值的,應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目,貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。
例4－5甲企業一棟辦公樓出租給乙企業使用,已確認為投資性房地產,采用成本模式進行後續計量。假設該棟辦公樓的成本為1800萬元,按照直線法計提折舊,使用壽命為20年,預計淨殘值為零。按照經營租賃合同約定,乙企業每月支付甲企業租金8萬元。當年12月,這棟辦公樓發生減值跡象,經減值調試,其可收回金額為1200萬元,此時辦公樓的賬面價值為1500萬元,以前未計提減值準備。甲企業的賬務處理如下:
1計提折舊
每月計提折舊l8002012＝7.5萬元。
借:其他業務成本 75000
貸:投資性房地產累計折舊攤銷 75000
2確認租金
借:銀行存款或其他應收款 80000
貸:其他業務收入 80000
3計提減值準備
借:資產減值損失 3000000
貸:投資性房地產減值準備 3000000
四與投資性房地產有關的後續支出
1.資本化的後續支出
與投資性房地產有關的後續支出,滿足投資性房地產確認條件的應當計入投資性房地產成本。例如,企業為了提高投資性房地產的使用效能,往往需要對投資性房地產進行改建、擴建而使其更加堅固耐用,或者通過裝修而改善其室內裝潢,改擴建或裝修支出滿足確認條件的,應當將其資本化。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。
例4－620x7年3月,甲企業與乙企業的一項廠房經營租賃合同即將到期,該廠房按照成本模式進行後續計量,原價為2000萬元,已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入,甲企業決定在租賃期滿後對廠房進行改擴建,並與丙企業簽訂了經營租賃合同,約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業。3月15日,與乙企業的租賃合同到期,廠房隨即進入改擴建工程。12月15日,廠房改擴建工程完工,共發生支出150萬元,即日按照租賃合同出租給丙企業。本例中,改擴建支出屬于資本化的後續支出,應當記入投資性房地產的成本。甲企業的賬務處理如下:
120x6年3月15日,投資性房地產轉入改擴建工程
借:在建工程 14000000
投資性房地產累計折舊攤銷 6000000
貸:投資性房地產廠房 20000000
220x6年3月15日一11月10日
借:在建工程 1500000
貸:銀行存款等 1500000
320x6年11月10日,改擴建工程完工
借:投資性房地產廠房 15500000
貸:在建工程 15500000
2.費用化的後續支出
與投資性房地產有關的後續支出,不滿足投資性房地產確認條件的應當在發生時計入當期損益。
例4－7甲企業對其某項投資性房地產進行日常維修,發生維修支出1.5萬元。本例中,日常維修支出屬于費用化的後續支出,應當記入當期損益。甲企業的賬務處理如下:
借:其他業務成本 15000
貸:銀行存款 15000
五投資性房地產轉換為投資性房地產
1.投資性房地產轉換為自用房地產
企業將原本用于賺取租金或資本增值的房地產改用于生產商品、提供勞務或者經營管理,投資性房地產相應地轉換為固定資產或無形資產。例如,企業將出租的廠房收回
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