货的构成在不同上市公司中是有差别的。栗子网
www.lizi.tw在工业上市公司中,存货包括库存、加工中和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、自制半成品、产成品以及分期收款发出商品等。而商品流通上市公司的存货,则包含上市公司在库、在途、出租和加工中的各种商品,包括在途商品、库存商品、加工商品、出租商品、分期收款发出商品以及材料物资、包装物、低值易耗品等,以及上市公司受托代销的商品和特准储备物资。1.存货会计要解决的主要问题存货会计要解决的主要问题,主要涉及以下几个方面:存货实物数量的确定,包括存货收入、发出和耗用、盘存数量的确定;上市公司取得存货成本的确定;自制存货制造成本的确定;已经发出和耗用的存货单位成本的确定;会计期末明显贬值的存货价值的确定;在报表中存货信息的披露等。2.存货实物数量的确定永续盘存制和定期盘存制对存货数量的确定,在会计实践中有两种盘存制度,即永续盘存制和定期盘存制。1永续盘存制perpetual syste永续盘存制下,上市公司为每种存货设立明细账,逐笔记录存货的收入和发出数量,随时结出存货结存数量。在会计期末,通过存货盘点,确定存货的实有数量。如果账实不符,则为存货溢余或短缺。这种方法具有提供信息及时、能够发现存货账实差异等优点,有利于上市公司对存货的管理。2定期盘存制periodic syste期盘存制是上市公司在日常的会计核算中,只记录存货的增加数量,不记录存货的减少数量。期末存货数量,按盘点数字确定。然后,在此基础上,倒算出上市公司已发生的存货数量。这种方法的优点是会计处理简单。但其缺点是明显的,即不能随时反映存货的收入、发出和结存信息;以存计耗发出,掩盖了账实之差异。3.上市公司取得存货的入账价值我国企业会计准则规定:“各种存货按照取得的实际成本记账”。在会计实务中,因存货的取得方式不同,其实际成本的构成有所不同。具体情况为:1外购存货外购存货的成本指的是其采购成本。采购成本一般包括:1买价,即购入存货发票上所列示的金额。其中,不包括上市公司支付的增值税。2运杂费,主要包括运输费、装卸费和运输保险费等。3运输途中的合理损耗。4入库前的挑选、整理和准备费。5税金,是指由买方直接支付的税金,如进口关税和不能作为进项税额抵扣的增值税。2自制存货自制存货的成本指的是存货在生产过程中实际发生的直接材料费、直接人工费、其他直接制造费用和间接制造费用。自制存货的成本又叫生产成本或制造成本。关于自制存货成本问题,我们将在本章稍后部分讨论。
3委托其他单位加工的存货委托加工存货的成本包括加工过程中实际消耗的材料或半成品的成本、加工费、往返运杂费以及应负担的税金。4接受投资者所有者入资的存货在投资者以存货入资的条件下,受资方存货的成本按投资协议确定的价值或评估确认的价值入账。5接受捐赠的存货上市公司接受捐赠的存货一般可按照捐赠者提供的发票账单所列金额再加上市公司负担的运输费、保险费、缴纳的税金等作为实际成本。在无发票账单的条件下,应按同类存货的市价来计价。6盘盈的存货盘盈的存货按照同类存货的实际成本入账。7上市公司接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货,或以应收账款换入存货的,按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额后的差额,加上应支付的相关税费,作为实际成本。栗子网
www.lizi.tw如涉及补价的,按以下规定确定受让存货的实际成本:1收到补价的,按应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额和补价,加上应支付的相关税费作为实际成本;2支付补价的,按应收债权的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额,加上应支付的补价和相关税费作为实际成本。8以非货币**易换入的存货,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的,按以下规定确定换入存货的实际成本:1收到补价的,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为实际成本。2支付补价的,按换出资产的账面价值减去可抵扣的增殖税进项税额加上应支付的相关税费和补价,作为实际成本。
4.自制存货成本的一些特殊问题与外购存货相比,自制存货成本的确定有其特殊性。主要表现是:1自制存货成本的构成前已述及,自制存货成本又叫制造成本nufaaterials、直接人工direanufacturing overhead或factory overhead,这三项构成了产品的基本成本项目。具体如下:1直接材料。它是指上市公司在产品生产过程中实际消耗的与产品直接有关的各种材料费用。包括实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品、以及其他直接材料,这些应在实际发生时直接计入各有关产品成本中。2直接人工。它是指上市公司在产品生产过程中实际消耗的与产品直接有关的各种生产工人工资费用,包括直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等,这些也应在实际发生时直接计入各有关产品成本中。3制造费用。它是指上市公司各个生产单位分厂、车间为组织和管理生产经营活动所发生的各项间接费用,包括生产单位管理人员工资,生产单位房屋建筑物、机器设备等的折旧费、原油储量有偿使用费、矿山维简费、租赁费不包括融资租赁费,修理费,机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、职工福利费、存货盘亏和毁损减盘盈、季节性、大修理期间的停工损失以及其他制造费用等。这些费用内容非常复杂,平时应严格控制和监督,期末则应采用合理的分配标准将其分配转入有关产品成本中。我国在1993年7月1日以后,接受了国际上通行的自制存货成本,而将管理费用、销售费用和财务费用作为期间费用,直接计入当期损益。2自制存货成本计算中需划分的几个费用界限在进行自制存货成本的确定过程中,有几个重要界限需要划分。具体如下:1划分应否计算成本的产品界限大多数上市公司一般将生产两种以上的产品。在生产多种产品的条件下,上市公司首先要做的选择就是确定哪些产品计算成本,哪些产品不计算成本。必须指出,上市公司生产的一切产品,都凝聚了一定的直接材料、直接人工和间接制造费用。但是,从上市公司管理角度出发,并不一定对每一产品全都计算成本。相当一部分上市公司,在综合考虑各种产品的市场价格高低、市场实现价值的规模、产品成本计算过程的成本效益关系等因素以后,往往决定仅对其生产的主要产品计算成本。栗子小说 m.lizi.tw2划分应当计入存货生产成本的费用和不应计入存货生产成本的费用前已述及,制造业存货的生产成本由直接材料、直接人工和制造费用构成。在工业上市公司中,除了发生上述三类生产费用外,还有许多耗费,如购建固定资产耗费或支出、购置无形资产支出、在销售、管理及资金筹集等方面的支出等。这些非生产性支出不能与生产费用混淆。否则就会出现乱摊费用、乱挤成本的问题,还会影响上市公司的定价决策和生产决策。3划分各个会计期间的费用界限在我国的会计实践中,一般按月进行成本计算。因此,我们这里所说的划分各个会计期间的费用界限,主要是指划分各个月份的费用界限。在这种划分中必须遵循的原则是:与本月生产有关的各种耗费,必须计入本月生产费用。与此类划分有关的包括固定资产生产用折旧费在各个月份之间的分摊、生产用机器、设备等固定资产的大修理费在各个月份之间的分摊等等。
4划分各种产品的费用界限上市公司往往生产多种产品。在相当多的情况下,多种产品共同消耗直接材料、直接人工及制造费用,或共同消耗某个费用要素。例如,对石油原油的冶炼,会同时生产出沥青、石蜡、柴油、煤油、汽油等产品。而这些产品共同消耗一种原材料、共同使用相当一部分生产设备。这样,将直接材料、直接人工、制造费用按照一定的标准在各种产品中分摊对各产品的成本水平乃至上市公司的定价决策均有重大影响。但是,应该看到,将生产费用在各种产品之间的分摊,是很难有一个“十分公平”的分摊依据的。按照一般的费用分摊理论,在费用分摊过程中所选定的分摊标准应与相应费用的发生有直接关系。但由于上述三种费用构成的复杂性,在实际中很难找到这种理想的费用分摊依据。因此,选择不同的费用分摊标准将使上市公司的各种产品出现不同的成本水平。5划分各种产品的完工产成品和在产品之间的费用界限在各个会计期末月末,各种产品均会出现有的已完工入库,有的仍在生产车间继续加工的情况。因此,将属于各个产品的生产费用合理地在完工产品和在产品之间分配,将最终决定各种产品各月的生产成本。与前面第3部分一样,上市公司同样很难找到一种“十分公平”的分摊标准对生产费用进行分配。选择不同的费用分配标准将使上市公司确定的产品生产成本出现差异。从我们上面的讨论可以看出,上市公司存货的生产成本,绝不是一个“唯一”的价值量。在上述四个方面的任何一个方面的处理差异,均会导致不同的成本水平。可见,我们应当树立产品的生产成本是一个区间而不是一个值的观念。至于产品生产成本的计算过程,有兴趣的读者可参阅有关成本会计的内容。我们之所以特别强调上市公司自制存货成本的确认与计量问题,主要是出于以下几个方面的考虑:第一,决定上市公司特定产品制造成本水平高低的因素,取决于很多因素。这些因素,有的是上市公司可以控制的,有的是上市公司所难以控制的。例如,在上述三项成本基本项目中,大多数直接材料的消耗由材料的消耗数量与材料的单位成本来决定。而材料的单位成本主要为外购成本又取决于上市公司所采购的原材料市场上的整体价格水平为上市公司所难以控制的因素、上市公司的采购批量、上市公司选定的原材料价格水平、上市公司所选定的原材料的质量水平、上市公司所选定的运送原材料到达上市公司的运输方式等因素;材料的消耗量因素,则取决于上市公司的技术装备水平、上市公司员工的素质、上市公司对其职员的培训政策等因素。又如,直接人工费用水平的高低也取决于一系列因素:上市公司所在地区的总体劳动力报酬水平为上市公司难以控制因素、上市公司的技术装备水平、上市公司对特定岗位人员的使用与管理水平、上市公司的工资政策等等。再如,制造费用的发生规模,在很大程度上与上市公司一定时期的特定生产能力的利用程度没有关系,如生产领域中的折旧。生产领域中的折旧费用的确认,只与上市公司是否利用特定固定资产生产有关,与生产多少无关。而在固定资产的折旧计算因素中,又取决于特定时期的会计准则规定与上市公司选择的折旧政策请参见折旧部分的讨论。这样,我们可以认为,制造业上市公司之间的制造成本水平之间,由于受上述诸多因素的制约,不可能可比。上市公司间制造费用的不可比是绝对的。第二,从上市公司内部管理角度来看,上述几个界限的不正确划分,将导致不正确的定价决策、生产决策以及对上市公司内部各个生产部门的业绩评价。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的定价决策。我们已经看到,上市公司产品的制造成本,一方面,是生产部门“干”出来的。但另一方面,上市公司产品的制造成本,又是上市公司的财会部门“算”出来的。如果这种“算”极其不合理,而上市公司的产品又是新产品,并采用成本加成定价法。那么,上市公司的价格确定必然不合理。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的生产决策。在市场上已经有了相近产品、上市公司的价格主要由市场来决定的条件下,上市公司必然选择那些市价高于成本的产品进行生产。如果上市公司的制造费用界限划分极其不合理,上市公司就有可能保留盈利能力被夸大的产品进行生产。不正确的制造费用界限划分将导致不正确的生产部门业绩评价。同样,上市公司内部各个生产部门的业绩,一方面,是生产部门自己“干”出来的。但另一方面,上市公司内部各个生产部门的业绩,又是上市公司的财会部门“算”出来的。如果这种“算”极其不合理,必然会导致对各个生产部门业绩的不正确评价。5.已耗发出存货和期末存货的计价方法在日常会计实践中,不论是外购存货,还是自制存货,不同批次入库的存货单位成本是有差别的。因此,选择已耗发出存货所对应的单位成本将直接影响已耗发出存货总成本和期末存货成本。按现行制度规定,上市公司发出存货,可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等确定其成本。1先进先出法firstin,firstout,fifo先进先出法是以先入库的存货先发出这一假定为依据,并根据这种假定的成本流转顺序来确定发出存货和期末存货的实际成本。2后进先出法lastin,firstout,lifo与先进先出法相反,后进先出法是假定后入库的存货先发出,并根据这种假定的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价。3加权平均法oving ed average这是一种适用于永续盘存制的加权平均法,采用这种方法,在每次进货时,如果其单位成本与存货平均单位成本不一致,即应重新计算新的平均单位成本。5个别计价法specific identification个别计价法是按存货的个别成本计价的方法,即对各项存货逐一加以辨认,分别按各自购入或生产时的成本计价。下面举例来说明各种方法的差异。设某商品流通上市公司甲商品某年1月份购销存货资料如下表所示单位:元:
1先进先出法定期盘存制在定期盘存制下,先确定期末存货的实存数,并将此作为账存数。本例中,期末存货数量为1 100件,按照先进先出法的假设,1 100件中有800件来自最后一批进货,300件来自1月18日的购货。这样,期末存货成本为:
期末存货成本800x26300x2428 000元发出存货成本200x20400x22600x24800x2628 00020 000元永续盘存制在永续盘存制下,存货的收入、发出均逐笔记录。有关记录示意如下表所示单位:元:
可见,其期末存货成本为28 000元,已发出存货成本为20 000元。通过此例,我们可以对先进先出法有下列认识:成本确认和计算与存货的实体流动无关;在定期盘存制与永续盘存制下,如果不考虑人为和自然损耗等因素,二者确定的存货价值量相等;期末存货成本所运用的单位成本,与现行市价较为接近,因而使资产负债表上的存货这部分价值较为接近现行市场价值;在物价上涨条件下,与发出存货相对应的单位成本较低,因而有可能高估利润。这种方法在英国较为流行,我国也有相当多的上市公司采用。2后进先出法定期盘存制在定期盘存制下,期末存货1 100件中,有200件与期初存货单位成本相对应,有400件与1月8日购入的存货单位成本相对应,另有500件与1月18日购人的存货单位成本相对应。具体计算为:期末存货成本2 200x20400x22500x2424 800元已发出存货成本200x20400x22600x24800x2624 80023 200元永续盘存制在永续盘存制下,所谓“后进先出”的“后进”单位成本截止到发货日。有关计算示意如下表所示:单位:元
这样,期末存货成本为:期末存货成本4 0002 20020 80027 000元已发出存货成本6 60014 40021 000元同样,通过上述计算,我们对后进先出法可以有下列认识:后进先出法的运用,与存货的实体流动无关;在定期盘存制和永续盘存制下,即使不存在存货溢余和短缺问题,两种盘存制下存货成本也不同;在通货膨胀条件下,发出存货成本按较高价格计价,将有可能低估利润;在期末存货的成本构成中,有一部分存货仍对应着期初存货的单位成本。这就使存货中的这部分价值量与现行市场价格状况相脱节。3加权平均法加权平均法下当月存货的平均单位成本为:平均单位成本期初存货成本本期增加存货成本期初存货数量本期增加存货数量4 0008 80014 40020 80020040060080024元本期发出存货成本900x2421 600元期末存货成本1 100x2426 400元4移动加权平均法
有关计算图示如下表所示:单位:元
其中:121.334 0008 800600223.1120 800900325.2127 7341 100这样,期末存货成本为27 734元;发出存货成本为
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